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Apropriação indébita de ICMS: Histórico, críticas e teses de defesa em tempos de pandemia, bem como a consequência criminal para empresários inadimplentes

Escrito por Ulhoa Starling Stancioli Sociedade de Advogados | 07/05/2020
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O presente artigo tem a intenção de jogar luz em um assunto que fora muito comentado no meio jurídico, mas muito pouco repercutido para os principais interessados: os contribuintes de ICMS, os quais, a depender de suas atitudes, podem ser enquadrados em conduta, agora, tida por criminosa, e nem sequer têm ciência acerca dos cuidados necessários para se resguardar e se manter longe da ilicitude criminal e também das consequências que podem advir de eventual condenação pela não quitação dos valores devidos a título de ICMS.

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Para tanto, faremos um breve histórico acerca do julgamento que norteou a “criação” do novo delito criminal, passando por críticas à referida decisão e, por fim, das consequências para o contribuinte de ICMS que, no fim das contas, é aquele que realmente será impactado pelo novo entendimento adotado pelo Supremo Tribunal Federal, principalmente no cenário econômico catastrófico que vivemos em razão da pandemia da COVID-19.

Breve histórico acerca do RHC 163.334

O Supremo Tribunal Federal, no final do ano de 2019, em julgamento do Recurso em Habeas Corpus n.º 163.334, por maioria dos votos, entendeu por considerar criminosa a conduta do contribuinte que declara o ICMS devido e deixa de recolhê-lo ao Fisco, no prazo legal.

A tese fixada foi a seguinte:

“O contribuinte que, de forma contumaz e com dolo de apropriação, deixa de recolher o ICMS cobrado do adquirente da mercadoria ou serviço incide no tipo penal do art. 2º, II, da Lei nº 8.137/1990.”

Da leitura do entendimento a que chegou o STF, o contribuinte, na referida hipótese, incorreria na seguinte conduta criminosa, disposta na Lei 8.137/90:

“Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:

(…)

Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:

(…)

II – deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos”; 

Pois bem! O caso concreto que implicou na decisão do STF se originou no estado de Santa Catarina, ocasião em que proprietários de lojas de roupas foram denunciados em razão do não recolhimento aos cofres públicos, no prazo determinado, de quantia apurada e declarada de ICMS em períodos entre 2008 e 2010, cuja soma era de cerca de R$ 30.000,00 (trinta mil reais).

Os empresários foram absolvidos pelo juízo de primeira instância por atipicidade dos fatos narrados na denúncia, ou seja, entendeu o magistrado que a conduta narrada na denúncia não configurava crime, mas mero ilícito civil, que deveria ser julgado através de ação de execução fiscal a ser proposta pelo estado de Santa Catarina.

Todavia, em segundo grau, o TJSC reverteu a decisão de primeira instância e determinou o prosseguimento da ação penal, o que implicou no ingresso de Habeas Corpus perante o STJ por parte dos empresários, que também tiveram negado seu pedido. Assim, não lhes restou outra alternativa senão acionar o Supremo Tribunal Federal para decidir sobre a matéria.

A argumentação utilizada pelos contribuintes para reversão da decisão do TJSC foi de que a simples inadimplência fiscal não caracterizaria crime, considerando que não houve fraude, omissão ou falsidade de informações ao Fisco, mas mero inadimplemento. Ainda que se admitisse a caracterização do crime tributário, sua defesa argumenta que a responsabilidade penal dependeria da demonstração de que os denunciados efetivamente repassaram o ônus econômico aos consumidores, o que não ocorreu.

Exposto o cenário fático que se encerrou com a decisão do STF reconhecendo o não pagamento do ICMS, ainda que declarado, como crime, passamos à análise acerca do (des) acerto da abrangência da tese firmada.

Das críticas à decisão do STF no RHC 163.334

Dos Princípios norteadores do Direito Penal

O Direito Penal é aquele que permite a imposição das medidas mais drásticas e rigorosas aos indivíduos, razão pela qual sua aplicação deve observância a inúmeros princípios norteadores e limitadores.

Sobre o novo entendimento do STF, destacamos o Princípio da Intervenção Mínima, que diz respeito à própria função penal no Estado Democrático de Direito, enquanto ramo do Direito que tipifica determinadas condutas como criminosas, a elas atribuindo uma pena ou medida de segurança.

É consequência lógica do mencionado princípio os institutos da subsidiariedade, o qual é representado figurativamente pelo ”soldado de reserva”, aquele que atua em último caso, e o da fragmentariedade, que se refere à necessidade de proteção pelo direito penal apenas dos bens jurídicos mais caros para a vida em sociedade, como, por exemplo, a vida, a liberdade, a integridade física, o patrimônio, entre outros.

E não deve ser de outra forma, eis que, em razão das consequências drásticas que se pode impor (penas privativas de liberdade, por exemplo), o direito penal é de ser aplicado de maneira fragmentária (limitada), quanto ao bem jurídico protegido, e subsidiária (última opção), em relação aos outros ramos do Direito.

Em outras palavras, a pena deve ser a última alternativa dos conflitos que surgirem nas interações sociais, ou seja, após todos os ramos do direito e todas as instituições estatais terem falhado na contenção, repressão ou coerção de determinada conduta, o Direito Penal deve ser acionado. Assim, o Estado, claramente, deve sempre atuar de forma proporcional e razoável.

De se ressaltar que no caso julgado pelo STF, a tese se firmou sobre caso concreto de não recolhimento de ICMS cobrado, porém, declarado, do adquirente da mercadoria ou serviço, não havendo menção à configuração de fraude ou sonegação, mas tão somente de inadimplemento tributário.

Portanto, vê-se que o entendimento exposto pelo Supremo Tribunal Federal, corte máxima do país e que sempre dá a palavra final, é de elevada abrangência, bastando, ao que parece, que haja o inadimplemento do pagamento do imposto, mesmo que tenha o contribuinte declarado a necessidade de seu recolhimento.

Ora, para casos como tais, o Estado já possui aparato suficiente para realização da cobrança, através de seus órgãos fazendários e procuradorias, não se mostrando o mero inadimplemento tributário penalmente relevante a ponto de demandar o acionamento do Direito Penal.

Vale dizer que o princípio da intervenção mínima, e a subsidiariedade e fragmentariedade, que dela decorrem, não foram devidamente observados.

Neste sentido, é importante ressaltar que, quando do julgamento do RHC 163.334, o Ministro Gilmar Mendes, ao apresentar sua divergência à tese que criminalizava o inadimplemento tributário relativo ao ICMS, acertadamente, entendeu que o não recolhimento do ICMS, por si só, ausente o dolo de fraude, ou seja, a intenção deliberada de não quitar o tributo, mesmo declarado, não constituiria crime, cabendo ao Estado a utilização de outros métodos de cobrança.

Ainda, aduziu que criminalizar a dívida, da maneira como restou firmado, representa ofensa ao Pacto de San José da Costa Rica, pacto este recepcionado pelo próprio Supremo Tribunal Federal, com status supralegal (RE 466.343 – STF), e pela própria Constituição da República.

A divergência foi acompanhada pelos Ministros Ricardo Lewandowski e Marco Aurélio, que, infelizmente, restaram vencidos, ficando consolidado o entendimento de que o mero inadimplemento acerca do recolhimento do ICMS, ainda que declarado, configuraria crime, a nosso ver, de forma equivocada e inconstitucional.

Da subjetividade dos requisitos para configuração do crime de inadimplência tributária

Outro ponto relevante a se destacar é que, muito embora a decisão do STF imponha como requisito para configuração do crime a “contumácia”, ou seja, o inadimplemento constante e repetitivo, não há possibilidade de se cravar qual ou quais períodos de inadimplência seriam suficientes para se configurar a dita “contumácia” e, via de consequência, o crime.

Tal fator traz enorme insegurança jurídica, uma vez que um Promotor de Justiça do Estado de São Paulo, por exemplo, pode entender que dois meses de inadimplemento tributário configura a contumácia, enquanto outro Promotor, do Estado de Minas Gerais, entende que seis meses de inadimplemento é o mínimo para se configurar o inadimplemento sucessivo e constante.

Em resumo, estará o contribuinte totalmente refém da boa ou má vontade do representante do órgão acusador que eventualmente ofereça denúncia criminal contra ele.

Demais disso, a intermitência no inadimplemento, ou seja, a inadimplência, por exemplo, por seis meses durante um período de um ano de forma alternada (ex.: fevereiro, abril, julho, agosto, novembro, dezembro) também poderia ser enquadrada no requisito “contumácia”, a depender da interpretação dada pelo órgão acusador, o que se mostra deveras subjetivo.

Outro ponto relevante e que merece destaque é que a decisão colocou como outro requisito o “dolo de apropriação”. Em outras palavras, para a configuração do crime o contribuinte teria que ter a intenção deliberada de reter os valores devidos a título de tributo para si.

Todavia, mostra-se um tanto quanto incoerente, para não dizer contraditório, que não há como existir dolo de apropriação, ou seja, intenção deliberada de se apropriar do valor a título de tributo, quando já há a declaração do contribuinte ao Fisco acerca do tributo devido.

Para melhor ilustrar o raciocínio, a própria declaração do tributo realizada pelo contribuinte já o eximiria de qualquer configuração do dolo. Caso tivesse ele interesse em se apropriar do dinheiro a título de tributo, certamente não o teria declarado. A declaração, aqui, é nítida conduta de boa-fé que, por si só, afasta de plano qualquer intenção deliberada de apropriação, o que, ao nosso ver, inviabiliza toda e qualquer incriminação de contribuintes que tenham declarado o tributo e, por razões outras, não os tenha quitado.

Em resumo, há várias incongruências na tese fixada pelo Supremo Tribunal Federal para configuração do crime de apropriação indébita de ICMS, ante a enorme subjetividade dos requisitos e, pior, da contrariedade destes se comparados às condutas preexistentes para sua configuração.

Da afronta ao princípio da separação dos poderes – incompetência do STF para legislar

 É de conhecimento básico de qualquer estudante de direito que um dos pilares do Estado Democrático de Direito é a separação dos poderes que, basicamente, concede independência a cada um deles e, principalmente, competências específicas.

Neste sentido, cabe ao Judiciário, neste caso, ao Supremo Tribunal Federal, julgar os conflitos gerados pela sociedade no intuito de se resguardar a Constituição Federal. Não cabe a ele, portanto, legislar, função essa exclusiva do Congresso Nacional, no âmbito federal.

Um dos princípios basilares do Direito Penal é o de que “não há crime sem prévia lei anterior que o defina”, ou seja, a tipificação de crimes é de competência exclusiva do poder Legislativo, já que os crimes só podem ser criados por leis, leis estas que não podem ser elaboradas ou geradas no âmbito do Poder Judiciário.

Assim, a utilização pelo Supremo Tribunal Federal do art. 2º, II, da Lei 8.137/90, de forma analógica, para “criar” o crime de apropriação indébita de ICMS, não só é ilegal perante as prerrogativas do Poder Judiciário dispostas na Constituição, mas também perante a forma de tipificação do crime, utilizando-se do instituto da analogia.

Basicamente, o que fizeram os Ministros do STF – aqueles que votaram a favor da tese – foi utilizar-se de um crime que já existia e estendê-lo a outras hipóteses não previstas em lei, o que chamamos de interpretação extensiva, totalmente vedada no âmbito do Direito Penal, já que, repita-se, “não há crime sem prévia lei anterior que o defina”.

Ao nosso ver, do ponto de vista técnico-jurídico, ousamos dizer que a decisão do Supremo Tribunal Federal, suposto guardião da Constituição da República, rasga por completo premissas constitucionais que deveriam ser resguardadas pelos próprios, o que, mais uma vez, aumenta a insegurança jurídica já demasiadamente sentida pela população brasileira.

Da incongruência entre a decisão do STF no RHC 163.334 e as decisões recentes acerca dos pedidos de prorrogação de pagamento de impostos em razão da pandemia da COVID-19

Por outro lado, muito embora tenha o Supremo Tribunal Federal nitidamente “legislado” naquela ocasião, criando crime inexistente através de decisão analógica, os Tribunais Estaduais e Federais tem recebido enorme quantidade de demandas por parte dos contribuintes no sentido de requerer a prorrogação do prazo para pagamento de tributos, sejam eles municipais, estaduais ou federais, em decorrência da crise econômica gerada pela pandemia da COVID-19, os quais tem, exaustivamente e até mesmo mediante decisões singulares dos Presidentes de cada uma dos Tribunais, negado este pedido, com base, em suma, na “impossibilidade de legislar”, jogando no colo dos Poderes Executivo e Legislativo a prerrogativa de conceder tais prorrogações almejadas.

Não há dúvidas, portanto, que o Poder Judiciário, na maioria das vezes, é um aliado do Estado, e não da sociedade. A decisão de criminalização da conduta de inadimplemento do ICMS busca, nitidamente, ameaçar o contribuinte e, no fim das contas, aumentar a arrecadação da Receita Estadual. Não há dúvidas, portanto, que a decisão é estritamente política.

Nessa linha de raciocínio, há dois pesos e duas medidas: é possível sim “legislar” em sede de julgamento pelo Poder Judiciário, quando o interesse é criminalizar uma conduta que implicará, em tese, em aumento de arrecadação de impostos, mas não é possível “legislar” quando se trata de pedido de postergação de pagamento de tributos, ou seja, quando não há interesse do Estado na diminuição de suas receitas, mesmo no cenário econômico catastrófico que vivemos, que, ao nosso ver, deveria haver um mínimo de sensibilidade do Poder Judiciário para, inclusive, se manter a sobrevida de empresas e, principalmente, dos postos de trabalhos, que são os motores da nossa economia já tão fragilizada.

Dos impactos da referida decisão do STF no cenário da pandemia da COVID-19

Se há um impacto relevante desta decisão no cenário atual que vivemos, podemos resumi-lo em poucas palavras: um problema de magnitude catastrófica para o próprio Poder Judiciário, que fora o responsável pela sua criação, paradoxalmente. Explica-se o porquê.

Não contavam os Ministros do Supremo Tribunal Federal, à época do julgamento do RHC 163.334, que uma crise econômica dessa envergadura nos abalaria poucos meses depois da decisão tomada.

A arrecadação tributária em todas as esferas da Federação fatalmente terá queda vertiginosa, seja por fechamento de empresas que, por óbvio, encerrarão suas atividades e não mais recolherão tributos, seja pela própria impossibilidade de arcar com o pagamento dos tributos pelo espírito de sobrevivência do empresariado e dos postos de trabalho gerados por estas empresas.

Neste raciocínio, é nítido que estamos em uma situação de caso fortuito, ou seja, a determinação do fechamento do comércio, com cassação de alvarás de funcionamento, bem como o recomendado isolamento social pelo próprio Poder Público é a grande causa dos impactos econômicos (cenário macro) e, via de consequência, dos gravíssimos problemas tributários que enfrentarão, tanto empresários, quanto o próprio Fisco.

Assim, voltando-se aos requisitos do crime de apropriação indébita de ICMS, entendemos que será praticamente impossível a configuração do referido delito neste cenário de pandemia, uma vez que há excludente de ilicitude a autorizar o empresário a não recolher o imposto, qual seja, o estado de necessidade ou a própria inexigibilidade de conduta diversa, estampado na própria sobrevivência das empresas e de seus postos de trabalho.

Vale dizer, contudo, que isso não afasta eventuais cobranças na esfera cível de juros de mora e correção monetária pelos tributos não quitados dentro do prazo. Aqui se está apenas a analisar as consequências criminais, tão somente.

Por fim, se é que há possibilidade de se sugerir algo aos Ministros do Supremo Tribunal Federal, aconselhamos que, assim como ocorrera com o polêmico tema acerca da prisão ou não por condenação em segunda instância, que teve alteração de entendimento por 03 (três) vezes em menos de 07 (sete) anos, sendo que a última ocorrera em período de apenas 03 (três) anos de intervalo, que a mesma sistemática de julgamento político seja feita no caso da tipificação do crime de apropriação indébita de ICMS, tornando sem efeito a decisão proferida no RHC 163.334 no ano de 2019, voltando-se ao status quo ante, afinal vivemos uma situação atípica e que a intervenção estatal é vista a todo momento, de forma diária, o que permitiria que o Poder Judiciário, de igual forma, para o bem de todos os contribuintes e guardando coerência com a sua função precipuamente jurisdicional – e não legislativa –, corrigisse o gravíssimo erro técnico-jurídico cometido naquele julgamento, medida esta que seria, no mínimo, nobre.

Das Teses de Defesa

A configuração de crime, segundo doutrina e jurisprudência atuais, depende da presença cumulativa de três elementos que compõem seu conceito, quais sejam o fato típico, a ilicitude e a culpabilidade.

Por sua vez, cada um dos referidos elementos possui seu próprio componente.

No caso do primeiro e do terceiro elemento, caso algum dos seus componentes não esteja presente, não haverá crime.

Em relação ao fato típico, temos a conduta dolosa identificada como o comportamento humano voluntário dirigido a um fim. Daí se extrai a noção de dolo: vontade consciente.

Por seu turno, no que toca à culpabilidade, destacamos a exigibilidade de conduta diversa, cuja ausência pode ser resumida pela impossibilidade de demandar do indivíduo comportamento diferente do efetivamente adotado segundo as circunstâncias experimentadas.

O Código Penal previu duas situações configuradoras da hipótese: coação moral irresistível e obediência hierárquica.

Mas a doutrina e jurisprudência abalizadas têm admitido a presença da chamada inexigibilidade de conduta diversa em outras circunstâncias. São as chamadas causas supralegais, ou seja, que não estão previstas em lei.

Assentadas as mencionadas premissas, fica claro que a tese firmada pelo STF pode, tranquilamente, ser combatida por meio da exclusão do dolo, bem como pela inexigibilidade de conduta diversa, esta, em especial, em tempos de pandemia.

Senão vejamos.

Como já exposto em tópico anterior, no que toca ao dolo de apropriação, quando existe a vontade de se apropriar do valor a título de tributo, a declaração do contribuinte ao Fisco acerca do imposto devido já bastaria para afastar o crime.

Ora, qual a razão de declarar o imposto, dando ciência à administração fazendária acerca do débito devido, se a intenção era de se apropriar do numerário?

Portanto, a informação caracteriza de forma clara que não há vontade consciente de tomar para si o valor declarado do tributo, e, se não há vontade com consciência, não existe dolo. Se não existe dolo, não há crime.

O mero inadimplemento do imposto, ausente o dolo, pode e deve gerar medidas judiciais no plano tributário, jamais no âmbito criminal.

No que concerne a inexigibilidade de conduta diversa, fica evidente que, em um país assolado por reiteradas crises políticas e econômicas, as quais reverberam de maneira intensa no comércio, tornar a inadimplência de imposto um crime não parece razoável.

O ambiente de negócios, sempre sensível às turbulências do Brasil, não raras vezes, impõe ao empresário a realização de escolhas difíceis, por exemplo: cumprir encargos trabalhistas X arcar com alta carga tributária.

Por si só o enfrentamento de tais dilemas já poderia justificar eventual inadimplemento justamente porque não seria possível exigir comportamento diferente do empresário que, com recursos escassos, prefere estar em dia com seus empregados, preservando seus postos de trabalho, do que pagar a totalidade de sua carga tributária.

Tal noção, agora em tempos de pandemia, com a determinação de suspensão de alvarás de funcionamento ensejando verdadeiro fechamento do comércio, é elevada exponencialmente em gravidade. É que, embora a maioria dos tributos esteja sendo cobrada normalmente, o comerciante se encontra impossibilitado de vender seu produto.

Vale dizer, literalmente, o empresário não possui receita apta para cumprir seus mais variados compromissos, entre eles o tributário.

Por isso, considerando as condições de negócio do nosso país, na concorrência de outras obrigações, especialmente as trabalhistas, em tempos normais e, ainda mais agora, com a pandemia, a invocação da inexigibilidade de conduta diversa é tese aplicável para atacar essa triste inovação do STF.

Por fim, de se ressaltar que o tema é novo e as teses de defesa não se exaurem, num primeiro momento, às expostas no presente tópico, haja vista que com o andar do tempo novas teses podem aparecer, a depender das interpretações dadas tanto pelo órgão acusador quanto pela própria Jurisprudência. Assim, estejamos atentos aos novos movimentos que virão.

Conclusão

Não há possibilidade de se afirmar nada de forma categórica acerca da incursão dos contribuintes no crime de apropriação indébita de ICMS no caso de declaração do tributo e sua não quitação, haja vista que, como já exposto no presente artigo, a própria definição do crime pelos Ministros do STF fora realizada de forma muito subjetiva, dando margem para interpretações diversas, seja do contribuinte, seja do órgão acusador, seja da justiça.

Esta insegurança jurídica, já conhecida de longa data do cidadão brasileiro, somente causa ainda mais temor e preocupação ao pagador de impostos que, na maioria das vezes, senão na sua integralidade, não realiza o pagamento do tributo por plena impossibilidade financeira, e não por livre e espontânea vontade de se apropriar.

Neste sentido, pelo fato de o próprio tipo penal ensejar interpretações diversas, há que ser analisado de forma individual, pormenorizada e detalhada cada caso isoladamente para que se possa apresentar um parecer jurídico mais certeiro e concreto. Enfatizamos, assim, que o amparo advocatício, principalmente em se tratando de situação que envolve possível prática de crime e penas rigorosas, é extremamente importante e imprescindível, para se dizer o mínimo.

Todavia, muito embora, como já dito, o tipo penal seja deveras subjetivo, entendemos que o cenário atual, decorrente da pandemia da COVID-19, deixa a análise menos nebulosa, levando-se em consideração que estamos sob o manto de caso fortuito que poderia implicar na excludente de ilicitude do estado de necessidade ou inexigibilidade de conduta diversa e, assim, o não pagamento de impostos, mais especificamente o ICMS, não implicaria na prática de crime, num primeiro momento.

Não se está aqui a dar “aval” aos contribuintes para que não quitem seus impostos, até porque o dever destes com o FISCO deriva de lei e, como toda lei, deve ser cumprida. O que se está a fazer é uma análise das possíveis consequências do não pagamento do ICMS para aqueles que se vejam impossibilitados de fazê-lo, tão somente.

Vale lembrar que, não obstante, tenhamos essa visão mais “otimista” de como será interpretada a situação, cabe ao Ministério Público analisar cada um dos inadimplementos tributários e verificar se há ou não indícios de prática de crime, o que poderá acarretar futura denúncia criminal e eventual início de processo perante o Judiciário.

Assim, muito embora o desfecho final possa ser a absolvição com base no estado de necessidade ou inexigibilidade de conduta diversa, cremos que nenhum cidadão pretende ter uma investigação criminal em seu desfavor, muito menos uma denúncia e um processo criminal longo e tortuoso para responder.

Lembrem-se: consultem seu advogado, já que a liberdade, muito antes do patrimônio, é dos mais importantes direitos assegurados pela Constituição da República.

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